【202422016】虚开增值税专用发票罪中单位犯罪与自然人犯罪并罚问题研究
文 / 王星光；周群
【裁判要旨】个人既承担虚开增值税专用发票罪的单位责任，又实施虚开增值税专用发票罪的自然人犯罪行为，应当分别认定为虚开增值税专用发票罪的单位犯罪和自然人犯罪，分别量刑，再根据数罪并罚的规定进行并罚，不能将单位犯罪和自然人犯罪的金额直接累加认定虚开犯罪的数额。个体工商户不具备作为单位犯罪主体所要求的独立法人资格、单位犯罪意志、违法所得归单位所有等要素，不能认定为刑法中的单位，不能构成单位犯罪，其刑事责任应当由自然人承担。
□案号 一审：（2022）苏 0281 刑初 664 号
【案情】
公诉机关：江苏省江阴市人民检察院。
被告单位：江阴市某机械制造有限公司（以下简称机械制造公司）。
被告人：徐某。
被告人徐某于 2016 年至 2018 年担任被告单位机械制造公司法定代表人期间，为偷逃税款，在没有真实货物交易的情况下，多次以支付开票费的方式，通过张某某从上海某贸易有限公司（以下简称上海贸易公司）、江阴某金属材料有限公司（以下简称金属材料公司）虚开增值税专用发票 46 份，价税合计 4961148.68 元，税款合计 709137.05 元。上述增值税专用发票均已被被告单位申报抵扣，致使国家税款被骗 709137.05 元。
被告人徐某于 2014 年至 2017 年间，在实际经营江阴市某汽车工装设备厂（以下简称汽车设备厂，个体工商户，已注销）期间，为偷逃税款，在没有真实货物交易的情况下，多次以支付开票费的方式，通过张某某从上海贸易公司、江阴某贸易有限公司虚开增值税专用发票 48 份至汽车设备厂，价税合计 6961221.68 元，税款合计 1011460.11 元。上述增值税专用发票均已被汽车设备厂申报抵扣，致使国家税款被骗 1011460.11 元。
被告人徐某接民警电话通知后主动至公安机关投案，并如实供述了上述犯罪事实。
案发后，被告单位机械制造公司及被告人徐某已补缴相应税款及滞纳金。
【审判】
江阴市人民法院经审理认为，被告单位机械制造公司在被告人徐某经营期间，违反增值税专用发票管理规定，让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大，被告人徐某系被告单位机械制造公司直接负责的主管人员，被告单位机械制造公司、被告人徐某的行为均已构成虚开增值税专用发票罪，系单位犯罪；被告人徐某在经营汽车设备厂期间，违反增值税专用发票管理规定，让他人为自己虚开增值税专用发票，虚开税款数额较大，其个人的行为也构成虚开增值税专用发票罪。被告人徐某作为被告单位机械制造公司直接负责的主管人员犯虚开增值税专用发票罪的同时，其个人又犯虚开增值税专用发票罪，应予数罪并罚。被告人徐某到案情形符合自首的法律规定，对被告单位机械制造公司、被告人徐某均可认定为自首，自愿认罪认罚，涉案税款已补缴，对被告单位机械制造公司予以从轻处罚，对被告人徐某予以减轻处罚。据此判决：一、被告单位机械制造公司犯虚开增值税专用发票罪，判处罚金 30 万元。二、被告人徐某犯（单位）虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑 1 年 6 个月；犯虚开增值税专用发票罪，判处有期徒刑 2 年，并处罚金 20 万元；决定执行有期徒刑 2 年 9 个月，缓刑 3 年，并处罚金 20 万元。
一审宣判后，被告单位和被告人均未上诉，检察机关未抗诉，判决已发生法律效力。
【评析】
本案的争议焦点主要包括两个方面：一、作为单位直接负责的主管人员和其他直接负责人员既实施单位虚开增值税专用发票犯罪，又自己实施虚开增值税专用发票犯罪时，犯罪数额应当累加计算还是分别量刑后再数罪并罚；二、个体工商户能否成为单位犯罪的主体。
一、行为人同时实施单位虚开增值税专用发票犯罪和个人虚开增值税专用发票犯罪的应当数罪并罚
关于争议焦点一，理论界和实务界存在两种观点。一种观点认为，行为人基于同一主观罪过，多次实施性质相同的客观行为，符合同种罪的犯罪构成要件，应当认定为一罪，同种数罪不并罚符合同种数罪的本质特征，有利于贯彻主客观相统一原则以及与惯犯、连续犯等犯罪形态处理相协调。另一种观点认为，行为人在单位犯罪和自然人犯罪中，从行为的主体、主观故意、客观行为等方面均存在明显区别，符合单位犯罪和自然人犯罪不同的犯罪构成要件，应当认定为数罪，并予以并罚。笔者同意第二种观点。
（一）行为人分别实施同一罪名的单位犯罪和自然人犯罪，应认定为数罪
一罪与数罪的区别涉及到罪数理论，涵盖犯罪的概念、行为个数的认定等，而行为又涉及行为的对象、行为的形式、行为的心态、侵犯的法益、触犯的法条等，对每个问题的解答又存在诸多理论，相互交织，由此导致罪数判断的标准、处断的原则与类型归属等皆存在理论歧争与困厄，这一现象投射于司法实践之中则进一步加剧了其困厄的程度。理论界关于罪数的理论主要包括行为标准说、结果标准说（法益标准说）、因果关系说、犯意标准说、构成要件标准说等。构成要件标准说是学界的主流观点，即以构成要件的评价次数为标准决定犯罪的单复，行为符合一个犯罪构成的，是一罪；行为符合数个犯罪构成的，成立数罪；行为数次符合同一个犯罪构成的，也是数罪。[1] 本案被告人徐某实施了两个以上虚开增值税专用发票的犯罪行为，应认定为数罪。
徐某的行为认定为数罪的结论，也与单位犯罪和自然人犯罪区分原理保持一致。根据刑法第三十一条的规定，单位犯罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员判处刑罚。同一罪名的单位犯罪与自然人犯罪的构成要件有以下区别：一是主体不同。单位犯罪的主体系单位，单位双罚制决定其处罚的主体包括单位和单位内部的直接责任人员；自然人犯罪的主体是行为人个人，其承担责任的依据是责任自负原则，行为人自己为自己的犯罪行为承担责任。二是客观方面不同。单位犯罪系行为人接受单位意志，对外以单位名义实施犯罪行为，事后将犯罪所得交由单位处置；自然人犯罪系行为人以自身名义，以为自身谋取利益为目的实施犯罪行为，事后将非法所得据为己有。三是归责基础不同。单位犯罪体现的是单位意志的整体性和利益归属的团体性，而自然人犯罪体现的是个人意志且利益归属个人，因此，单位直接负责的主管人员和其他直接责任人员承担单位犯罪的刑事责任与自然人犯该罪应当承担的刑事责任，归责基础不同。[2] 四是法定刑标准不同。鉴于单位犯罪的特殊性和复杂性，单位直接负责的主管人员或者其他直接责任人员承担单位犯罪的刑事责任，一般情况下轻于自然人犯该罪应当承担的刑事责任。因此，同一罪名的单位犯罪与自然人犯罪，两行为即使罪名相同，但是在犯罪的内部构成要件上具有本质区别。
故此，根据构成要件标准说理论，同一罪名下的单位犯罪与自然人犯罪的构成要件具有诸多区别，当行为人实施了数个犯罪行为，分别构成单位犯罪和自然人犯罪时，应当认定为数罪而非一罪。本案被告人徐某分别实施了虚开增值税专用发票罪的自然人犯罪和单位犯罪，构成（单位）虚开增值税专用发票罪和（个人）虚开增值税专用发票罪两个犯罪。
（二）行为人分别构成同一罪名的单位犯罪与自然人犯罪，应数罪并罚
同一罪名的单位犯罪与自然人犯罪予以数罪并罚，具有以下理论和实践支撑：
第一，数罪数罚是刑罚的基本原则。数罪分为同种数罪和异种数罪，根据“一罪一罚”的罪刑关系原理、行为责任论、量刑情节差异性等原则和理论，对于数个行为构成数个犯罪应当予以单独评价，适用数罪并罚。仅当刑事立法对于同种数罪有特殊规定的时候，囿于罪刑法定原则的限制，才能适用刑事立法以一罪论处。换言之，同种数罪和异种数罪原则上均应当予以并罚，以一罪论处是该原则的例外。
第二，刑法总则肯定了对数罪进行并罚的处理思路。刑法第六十九条判决宣告前一人犯数罪的并罚、第七十条漏罪的数罪并罚、第七十一条新罪的数罪并罚等规定，均肯定了构成数罪应当进行并罚的基本原则，仅是在对于刑法分则中有法定刑升格或是从重处罚情节的，按照刑法分则的特别规定，以一罪论处。
第三，单位犯罪与自然人犯罪的定罪量刑标准不同，合并一罪处理容易导致罪刑失衡。我国刑法中，关于单位犯罪与自然人犯罪的定罪量刑标准，部分相同，部分不同。在定罪量刑标准不同的情形下，由于单位犯罪标准一般高于自然人犯罪标准，如果合并一罪处理，应当从有利于被告人角度就轻认定，即全案以单位犯罪论处，但如此会导致对自然人犯罪的评价不充分，轻纵了被告人，导致量刑失衡。
本案中，被告人徐某作为公司的法定代表人，实施了虚开增值税专用发票的行为；同时以自然人身份让他人为自己经营的个体工商户虚开增值税专用发票，徐某分别构成虚开增值税专用发票罪的单位犯罪和自然人犯罪，无法通过一罪（单位犯罪或者自然人犯罪）涵盖两个行为的社会危害性和主观恶性，故应当对数个行为予以分别评价，再数罪并罚。
二、个体工商户虚开增值税专用发票的应当认定为自然人犯罪
“单位”并非严格意义上的法律概念，是立法基于汉语言的表达习惯和人们的接受程度对法人、非法人组织等组织在法律语言上的一种类型化和世俗化，“单位”概念让法律接地气的同时，也让理论和实务界对何为刑法中的“单位”产生了争议。2001 年 1 月印发的《全国法院审理金融犯罪案件工作座谈会纪要》规定，以单位名义实施犯罪，违法所得归单位所有的，是单位犯罪。司法实践也常参照该规定执行，如最高人民法院、最高人民检察院、海关总署《关于办理走私刑事案件适用法律若干问题的意见》第 18 条规定，具备下列特征的，可以认定为单位走私犯罪：（1）以单位的名义实施走私犯罪，即由单位集体研究决定，或者由单位的负责人或者被授权的其他人员决定、同意；（2）为单位谋取不正当利益或者违法所得大部分归单位所有。由此，单位犯罪的认定应当从以下几个方面判断：
（一）主体方面――具有独立的法人资格
刑法设置单位犯罪，根本原因在于单位具有独立的人格，具有独立于管理人或者所有人的意志，成立单位犯罪的“单位”最基本的要素是必须具备法人资格。[3] 如果公司实施了单位犯罪而无须独立承担责任，不但意味着公司及其所有人可以从犯罪中受益，也意味着公司自我负责的独立人格的丧失。因此，单位犯罪中的“单位”首先必须是依法成立、具有必要财产或经费、有自己的组织机构和场所、能独立承担民事责任的主体，即必须有独立的法人资格。
以行为时是否具有独立人格作为判断单位犯罪成立与否的标准，契合司法解释的精神。根据最高法院《关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》（以下简称《单位犯罪解释》）第 2 条的规定，个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的，或者公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的，或者盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。在前两种情况下，公司、企业、事业单位完全不符合单位章程的规定，实质上只是个人的犯罪工具，不具备独立人格。在后一种情况下，单位只是被他人盗用名义进行犯罪，并不是单位意志的体现，也不能构成单位犯罪。
具体案件中，判断犯罪主体是否具有独立人格，可以参照以下几个标准：第一，是否具有独立的财产利益。犯罪主体的财产和出资人的财产必须能够分离，财产状况必须独立。第二，是否具有独立的意志。犯罪主体的意志是否独立是判断其是否具备单位犯罪主体适格性的实质要件。第三，是否具有公司法所要求的法人治理结构。依照法律规定，具有独立人格的公司必须要有一定的场所、人员和组织机构，股东行使公司法所规定的职权时必须以书面形式作出并置于公司备案。第四，是否依照章程规定的宗旨运转。具有独立人格的公司应当有自己的章程和特定宗旨，公司的章程、宗旨等还要符合法律规定，因为这些是公司人格的具体体现之一。
（二）主观方面――具有单位犯罪意志
单位犯罪意志，即单位是否通过决策程序决定实施犯罪行为，该行为是代表单位整体意志还是单位内设机构、部门的意志。具有单位犯罪意志系认定单位犯罪成立的核心要件。实践中，主观意志需要结合客观的行为进行综合判断与推定，而多元化的市场主体，日常运营模式各不相同，加大了单位犯罪意志的认定难度。
现代社会中，尤其在现代企业制度中，企业所有人与管理人分离是一种正常现象，企业相对于所有人具有完全独立的人格。具有独立人格的企业经过章程规定的决策程序实施单位犯罪，其本质是单位自己的行为而不仅仅是直接责任人的行为，应当由单位独立承担刑事责任，这是罪责自负原则的体现，也是法律对单位自我负责能力的认可。单位犯罪必须是为了单位的利益而实施，如果不处罚单位而只处罚直接责任人，则无异于认可单位可以从犯罪行为中获益，与法律的精神相违背。
（三）客观方面――以单位名义执行单位犯罪意志，违法所得归单位所有
实施犯罪行为所获得的非法利益最终归单位所有是认定单位犯罪的必备要件。根据《单位犯罪解释》第 3 条规定，盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的，依照刑法有关自然人犯罪的规定定罪处罚。因此，单位成员假借单位名义、非履行单位职责实施的为个人谋利的行为，不能按单位犯罪论处，单位成员实施犯罪如果完全是为个人谋取非法利益，即使以单位名义实施，也应认定为个人犯罪。
具体到个体工商户而言，个体工商户只是使个人成为商事主体，但不等于是一个组织。《个体工商户条例》第二条规定，“有经营能力的公民，依照本条例规定经工商行政管理部门登记，从事工商业经营的，为个体工商户。”可见，个体工商户并不具备上文中提到的独立法人人格、单位意志、违法所得归单位而非个人所有等单位犯罪的成立要素，不能成为刑法意义上的单位。个体工商户成立犯罪的，只能认定为自然人个人犯罪。
本案中的汽车设备厂是个体工商户，个体工商户只是使个人成为商事主体，但不等于是一个组织，其资产与被告人徐某的个人和家庭资产完全混同，决策由被告人徐某一人决定，徐某的意思表示即代表工厂的意思表示，该厂既无独立的财产，也无独立的意志，更无独立的法人治理结构和章程，厂子的经营获利（合法部分和非法部分）均由被告人徐某享有。可见，诸如涉案的汽车设备厂等个体工商户并不具备上文中提到的独立法人人格、单位意志、违法所得归单位而非个人所有等单位犯罪的成立要素，不能成为刑法意义上的单位，应否定汽车设备厂作为刑法上的单位地位，认定系被告人徐某的个人犯罪行为。
【注释】
作者单位：江苏省无锡市中级人民法院
[1] 张明楷：《刑法学》，法律出版社 2021 年版，第 616 页。
[2] 罗开卷：“同一主体的单位行为和个人行为触犯同一罪名应两罪并罚”，载《人民司法》2017 年第 20 期。
[3] 涂远鹏、邓杏华：“刑法中‘单位’范畴的认定”，载 2015 年 6 月 10 日《人民法院报》。