【202512041】走私案件中进出口税则商品归类争议的司法认定
文 / 闫龙飞 包梦娜
【裁判要旨】走私案件中，涉案货物的品目应根据《进出口税则商品及品目注释》确定。该《注释》根据世界海关组织编纂的《商品名称及编码协调制度注释》同步进行编译，并随着社会经济发展进行了多轮修订，但仍然存在一定滞后性。涉案货物的名称、原材料、生产工艺等与《注释》的相关规定不完全一致导致难以直接归类时，可根据我国《进出口税则》“归类总规则”所列的“规则四”，将货品“归入与其最相类似的货品的税目”，其中“类似”取决于货品物质本身、名称、特征、用途等多重因素。
□案号 一审：（2019）津 02 刑初 109 号 二审：（2023）津刑终 7 号
【案情】
公诉机关：天津市人民检察院第二分院。
被告单位：蒙某公司、海某公司、东某公司。
被告人：张某平、于某顺、王某、田某、高某建、黄某杰。
天津市第二中级人民法院经审理查明：被告单位蒙某公司、海某公司的实际控制人均为被告人张某平，2016 年 5 月之前，张某平聘请被告人于某顺负责蒙某公司的全面工作。蒙某公司生产货物的出口工作由被告人王某具体负责，2008 年 5 月起，被告人田某参与蒙某公司相关货物出口工作。被告人高某建系被告单位东某公司总经理，被告人黄某杰为东某公司业务员，负责相关出口工作。
蒙某公司生产的主要产品为 M47、M60 合成莫来石，该产品系将高岭土、铝矾土等原料破碎，研磨成粉，加水搅拌挤压成泥条，烘干后送入回转窑高温煨烧制成，应归类为“富铝红柱石”。2006 年 5 月至 2017 年 5 月，蒙某公司在以本公司或海某公司、东某公司名义出口 M47、M60 合成莫来石过程中，由被告人张某平、于某顺指使被告人王某、田某制作低价报关单据向海关申报出口，差额货款通过张某平控制的境外公司接收，或以税率为零的高岭土、煅烧高岭土、矶土、煅烧粘土、铝矶土等为品名制作报关单据申报出口，偷逃税款。其间，高某建在明知蒙某公司伪报、低报出口的情况下，仍指使黄某杰予以配合，以东某公司名义向海关申报出口涉案货物。
经计核，蒙某公司偷逃税款 985 万余元，另与东某公司偷逃税款 127 万余元。海某公司参与共同偷逃税款 98 万余元。被告人于某顺参与偷逃税款 1073 万余元，被告人田某参与偷逃税款 769 万余元。
【审判】
天津二中院于 2022 年 11 月 18 日作出一审判决：以蒙某公司犯走私普通货物罪，判处罚金 1200 万元；以海某公司犯走私普通货物罪，判处罚金 90 万元；以东某公司犯走私普通货物罪，判处罚金 100 万元。以张某平犯走私普通货物罪，判处有期徒刑 11 年；以于某顺犯走私普通货物罪，判处有期徒刑 10 年 6 个月；以王某犯走私普通货物罪，判处有期徒刑 3 年，缓刑 5 年；以田某犯走私普通货物罪，判处有期徒刑 3 年，缓刑 3 年；以高某建犯走私普通货物罪，判处有期徒刑 2 年，缓刑 2 年；以黄某杰犯走私普通货物罪，免予刑事处罚。
一审宣判后，被告单位蒙某公司、海某公司、东某公司、被告人张某平、于某顺、王某、田某、黄某杰不服，以涉案商品不应归类为“富铝红柱石”，公诉机关按照“富铝红柱石”计核偷逃应缴税额有误为由，提出上诉。
天津市高级人民法院认为，根据全案证据，将涉案货物归入“富铝红柱石”品目项下进行核税，并无不当；上诉单位、上诉人具有走私犯罪故意，应依法追究刑事责任。天津高院遂裁定驳回上诉，维持原判。
【评析】
走私案件中，涉案商品归类直接影响罪与非罪。根据《海关进出口货物商品归类管理规定》，商品归类是应当按照《进出口税则》规定的目录条文和归类总规则、类注、章注、子目注释、本国子目注释，以及其他归类注释确定，并归入相应的税则号列。
本案涉案货物应否归类为《进出口税则商品及品目注释》[1]（以下简称《注释》）品目 25.08 项下子目 60“富铝红柱石”，存在分歧。多名被告人及辩护人认为，涉案商品不应归类为“富铝红柱石”，二者的名称、生产工艺、原材料均不同，将货物以税率为零的“煅烧高岭土”等申报出口并无不当，指控走私犯罪不能成立。另一种意见认为，涉案货物应归类为“富铝红柱石”，并据此缴纳关税，被告人伪报品名，偷逃应缴税额的部分行为，构成走私普通货物罪。笔者赞同第二种意见。
一、商品名称翻译的实质审查
本案中，于某顺、张某平、王某、田某、高某建等均承认，外商订购的货物是“mullite”，蒙某公司与之对应的产品在行业内部叫做“莫来石”，蒙某公司产品简介、出库单等大量书证也证明，蒙某公司生产的莫来石产品的英文名为“mullite”；他们为规避查缉，有意在合同及发票单据中将“mullite”写为零关税的“煅烧高岭土（calcined caolin M47）”。我国《注释》是由世界海关组织（WCO）编制的《商品名称及编码协调制度注释》（以下简称《协调制度注释》）翻译而来的，并将其中“mullite”商品译为“富铝红柱石”。由此可见，mullite、莫来石、富铝红柱石只是在不同语境下的不同说法，实则为同一意旨。
二、生产工艺并非商品归类的判定依据
《注释》品目 25.08 项下的“富铝红柱石”是从《协调制度注释》对“mullite”的定义直译而来的，指“在电气熔炉内热处理硅线石、蓝晶石、红柱石或熔融硅石或粘土及氧化铝的混合物制得；用于制耐高温的耐火产品”。而根据在案证据，涉案商品 M47、M60 系将高岭土、铝矶土等原料破碎，研磨成粉，加水搅拌挤压成泥条，烘干后送入回转窑高温煅烧制成的。虽然二者的热处理本质没有变化，但是《注释》关于“富铝红柱石”的工艺表述与涉案商品的工艺确实存在区别：前者是用电气熔炉的热处理或者熔融技艺，后者是破碎、研磨、加水挤压、烘干、煅烧的系列技艺。在案蒙某公司“人工合成莫来石发明专利证书”载明，其生产采用了专利的“规模化干法人工合成莫来石的生产线”，“克服了电熔法用电炉加热，将各种原料熔合，能量消耗大、产量低的缺点，并克服了湿法将原料混合加水研磨成浆，然后过滤制成胚料烧制，设备投资大、用水量大、有水污染的缺点”。可见，涉案公司只是优化了生产工艺，新工艺与现行《注释》相关工艺不符并不能成为否定商品种类的当然理由。同时，也应注意，《注释》虽然进行了多次修订，但具有不可避免的滞后性，司法实践中若完全照搬《注释》对工艺的规定，将使很多商品无法被归类，轻纵走私犯罪活动。
三、原材料并非商品归类的决定要素
在案证据显示，本案商品的原材料是高岭土，并需配比铝矶土制备；《注释》所称的富铝红柱石原材料则是热处理工艺下的“硅线石、蓝晶石、红柱石”或熔融混合工艺下的“硅石或粘土及氧化铝的混合物”。可以确定的是，涉案商品用到的“高岭土”即《注释》所称“粘土”，诉讼各方对此也无异议，但是《注释》中的“氧化铝”如何理解，存在分歧。张某平、于某顺均辩称，《注释》中的“氧化铝”是纯度高的工业氧化铝，而非本案所用的铝矶土。笔者认为，《注释》并未要求原料须是高纯度的工业氧化铝，添加氧化铝的作用是提高混合物中氧化铝的质量分数，以此促进商品中莫来石相的生成，没有必要添加纯氧化铝，配比一定的铝矶土也可实现生产目的。只有制备高铝莫来石时，才需要在高岭土中添加工业氧化铝，而本案的 M47、M60 产品并不属高铝莫来石。因此，涉案商品的高岭土、铝矶土原料与《注释》的规定并不冲突。
部分被告人向法院提交莫来石冶金行业标准（YB-T5267-2013），认为案涉 M47 产品的氧化铝含量达不到莫来石行业标准，所以只能认定此商品是煅烧高岭土。笔者认为，行业标准可以作为办案参考，但是行业标准列举的几类莫来石的莫来石相较高（≥75%），相应的，氧化铝含量也高（莫来石相中氧化铝的理论含量是 71.8%）；而蒙某公司与外商的合同、蒙某公司产品简介均证明，M47 产品的莫来石相为 66%，相应的，氧化铝含量不及莫来石冶金行业标准列举的若干类莫来石也是正常的，但这不代表案涉货物不是莫来石，其主晶相仍是莫来石相。当然，涉案商品品质不高。另需说明的是，《注释》品目 25.07 明确“煅烧高岭土”的原料必须是高岭土等类似土，而本案 M47 产品原料虽有高岭土，且经煅烧，但除高岭土外，还有铝矾土，不存在仅以高岭土（及类似土）煅烧的情况，故 M47 产品明显不符合《注释》品目 25.07“煅烧高岭土”的规定。
综上，从货品名称、生产工艺的热加工原理、原材料、主要用途等方面综合分析，认定涉案货物 M47、M60 符合富铝红柱石的品目规定是科学的。
四、最相类似归类规则的应用
《进出口税则》在对商品进行具体定义的同时，也规定了若干归类总规则。其中规则四规定，根据规则一、二、三无法归类的货品，如税目、类注、章注无其他规定的情形下，应归入与其最相类似的货品的税目。这里的“类似”取决于商品物质本身、名称、特征、用途等许多因素。鉴于涉案商品与《注释》关于“富铝红柱石”的加工方法、原材料等确有区别，出于审慎的考量难以直接将涉案商品归类为“富铝红柱石”时，也可以援引《进出口税则》“归类总规则”的“规则四”，将商品“归入与其最相类似的货品的税目”，具体到本案，涉案商品的名称“莫来石”是“富铝红柱石”英文名“mullite”的音译，而其耐火特征、用途、热处理工艺原理等也与富铝红柱石高度类似，故也可按照“规则四”将涉案商品归类为《注释》品目 25.08 项下的“富铝红柱石”。因此一、二审法院将涉案商品归类为“富铝红柱石”并无不当。
【注释】
作者单位：天津市高级人民法院；上海市静安区人民法院
[1] 海关总署关税征管司编著：《进出口税则商品及品目注释》，中国海关出版社 2017 年版。