【应用 202513093】逃税罪中行政证据转化为刑事证据的路径构建
文 / 马志勇 张 琴
内容提要逃税罪作为经济类刑事案件的典型，其涉及的税务证据转化为刑事证据的问题，属于“行政证据向刑事证据转化”的学术热点问题，也反映出经济类刑事案件普遍面临的证据转化问题。税务证据具备从属性、专业性、客观性 3 类显著特征，这些特征给刑事诉讼中的证据采信问题带来了挑战。税务稽查工作的专业性，导致法官与税务工作者之间产生了判断能力的不对称，进而引发移送难、审查难、转化难等问题。在我国从“以票治税”向“以数治税”转变的时代背景之下，税务行政机关发现逃税犯罪行为的概率在提升，为适应国家财税政策的改革趋势，立法、司法机关应该在打通移送的堵点、严格规范取证、促进审查实质化、完善司法解释等方面发力，切实解决好证据转化、制度构建等方面存在的问题与矛盾，促进税务行政证据顺利向刑事证据转化。
一、税务证据向刑事证据转化面临的现实困境
在刑事诉讼实践中，行政证据向刑事证据转化具有普遍性，现行刑事诉讼法（2018 年修正）第五十四条第二款对两种证据的转化予以了明确，规定了可以在刑事诉讼中作为证据使用的行政证据类型，而转化问题是此类刑事案件的难点所在。从刑事证据理论上看，税务证据的从属性、专业性、客观性对证据转化影响很大，根据司法解释的规定，税务证据转化为刑事证据不具有必然性，这需要裁判者进行自由裁量。
（一）逃税罪证据的行政从属性
我国刑法对逃税罪采取“数额 + 比例”的方式界定逃税行为的罪与非罪，纳税人是否采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，应纳税额、逃避缴纳税额是多少，都需要税务征管部门予以认定。刑法第二百零一条同时还规定了逃税罪的处罚阻却事由，庭审当中法官对逃税行为是否构成犯罪、社会危害性大小的判断，主要就是依赖税务部门出具的稽查报告。税务犯罪的从属性，主要体现在逃税行为是否构成犯罪，几乎全部取决于该行为是否违反税收征管等涉税行政法的规定。从涉税犯罪行政从属性的具体特征出发，逃税罪的认定在很大程度上取决于税务法律法规的具体规定，涉税的刑事诉讼与税务执法部门的稽查工作紧密相关，没有税务执法部门的主动稽查，司法机关通常难以启动刑事诉讼程序。
（二）逃税罪证据的专业性
相比较传统类型的犯罪，逃税罪据以定罪量刑的主要证据并非书证、物证、视听资料、证人证言等证据种类，而是税务部门的稽查报告等鉴定性资料。税务稽查报告涉及会计、税法等方面的专业性知识，计税基础的计算是建立在会计准则执行的基础之上。以企业所得税为例，最简化的公式就是收入减去成本费用的余额作为计税基础，但是根据我国会计准则规定，收入的确认时间与金额、成本的计算、费用的确认扣减都涉及复杂的专业知识。越是规模大、结构复杂的企业，其涉及的会计准则就越复杂、学习掌握的难度越大，仅仅依靠会计类的专业知识，并不能准确合理地计算出应纳税额，还要具备丰富的税法知识。税法属于技术性立法，涉及多个税种之间的综合性运算，以及对最近税收政策变化的学习运用。由此可见，计算大型企业的应纳税额，必须要具备会计和税法的专业性知识，同时要具备丰富的实务性经验。
（三）逃税罪证据的客观性
证明标准，是指诉讼中对案件事实等待证事项的证明所须达到的要求，也就是说，承担证明责任的诉讼主体提出证据进行证明应达到何种程度方能确认待证事实的真伪存否，从而卸除其证明责任 [1]。任何刑事证据都是由人来搜集，因此不存在绝对的不以人的意志而转移的客观证据，所谓刑事证据的客观性，应该是达到一定的证明标准而人为赋予的客观性。不可否认，纳税人制作的财务报表具有显著的主观性色彩，会计准则中有会计估计的概念，例如固定资产的折旧年限、无形资产的摊销年限、交易性金融资产的公允价值确定，这些数据依赖于会计的主观判断，换言之，就是直接影响应纳税额的财务报表具有主观性、争议性，据此计算出的应纳税额同样如此。
刑事证据的证明力又称为刑事证据的价值或者效力，是指刑事证据对于案件事实的证明意义和作用。它体现的是刑事证据对于待证事实的说服价值，通过说服价值最终影响法官的心证。在认定刑事证据的证明力时，办案人员需要考虑刑事证据是用来证明什么问题的，该问题是否是刑事案件的实质问题，刑事证据对于该问题的证明作用多大。逃税罪构成要件的内容包括两类行为主体、三种手段行为、一种目的行为和两个情节要求，税务部门的稽查报告等证据资料，能够反映出逃税罪构成要件的内容，这就说明这些证据具有证明力，对于行为人是否犯罪，这些证据对于这项待证事实具有说服价值。尽管财务报表、稽查报告等证据具有很强的主观性色彩，但是并不妨碍探讨其在刑事诉讼中的说服价值问题，尤其是要结合税务稽查、税收违法的现实状况，分析研究上述证据的刑事性证明力。
二、税务证据向刑事证据转化实践中的机制问题解析
税务证据的特征直接影响着向刑事证据转化的程度，对于被告人而言能否转化为刑事证据，就是轻罪与重罪、罪与非罪的问题。
（一）税务证据转化为刑事证据在归类上存在争议
根据刑事诉讼法规定，刑事证据有着明确的种类，证据法定是基本的刑事诉讼原则。现行刑事诉讼法（2018 年修正）在第五十四条第二款明确规定了物证、书证、视听资料、电子数据等证据材料在刑事诉讼中可以作为证据使用，对其中的“等”，原则上应作“等内”解释，即通常只限于物证、书证、视听资料、电子数据，不包括鉴定意见、勘验、检查笔录；但是，根据案件具体情况，进入刑事诉讼程序后，如已不具备重新鉴定、勘验、检查的条件，且有证据证明行政机关进行的鉴定、勘验、检查程序合法，相关证据与其他证据相印证，确有必要作“等外”解释的，则可以个案处理。税务部门提供的行政证据主要包括税务稽查报告、税务稽查审理报告、税务处理决定书等，这些报告如果可以转化为刑事证据，能否认定为书证，或者扩大解释为鉴定意见，值得探讨。书证应当具有很强的客观性，强调原物、原件，稽查报告是税务部门撰写整理而成，具有主观性，若直接认定为书证，其证明力存在欠缺。结合刑事诉讼中对书证、鉴定意见的定义，稽查报告的刑事证据属性最接近鉴定意见，但司法鉴定需要有鉴定资质，而行政执法过程中的鉴定意见往往由行政机关自己作出，或者由不具有司法鉴定资质的机构作出，不具有相同的公信力，不应直接作为证据使用。是在庭审的质证环节，就有被告人直接提出税务稽查报告不能作为证据使用的辩护意见，其理由就是认为税务稽查报告不符合刑事诉讼法关于证据种类的限定。税务部门自己作出的稽查报告，其公信力确实存在争议，如何将税务稽查报告科学、公正地转化为刑事证据的种类，应该是逃税罪证据采信问题的难点之一。
（二）取证程序与刑事诉讼的证据质量标准有差距
因为行政法与刑法的法律价值追求存在差异，行政执法调查与刑事侦查程序在追求证据的证明力和证明标准上有所不同，刑事侦查程序的规范性、严格性显然要高于行政执法调查，就可能导致税务部门取证程序的规范性不符合刑事诉讼的标准，这种差异主要体现在两个主要方面：
一是法律规定自身就存在差异性。税收征收管理法第五十八规定，税务机关在调查案件过程中，可以采取记录、录音、录像、照相和复制的方式保存与案件有关的情况和资料。行政处罚法第五十六条也规定了行政机关收集证据的方法。刑事诉讼法在证据的内涵上要求证据确实、充分，对在侦查、审查起诉、审判时发现有应当排除的证据的，应当依法予以排除，不得作为起诉意见、起诉决定和判决的依据，即刑事证据采信遵循的是非法证据排除规则。而在税务检查调查相关法律法规中，对取证程序的规范内容简单、操作简便，甚至允许可以采取抽样取证的方式，更没有关于非法证据排除的规定。在逃税罪的审判实践中，有的辩护人表示税务部门的处罚决定及送达程序存在违法，还有的辩护人认为税务部门没有做到程序性公正，存在选择性执法，随意扩大执法，追究其刑事责任违反刑法谦抑性原则等。
二是税务执法检查人员自身能力的限制。税务执法检查人员在税务稽查工作上，具有司法机关工作人员不具备的专业知识，但是并不普遍具备刑事证据获取、保存的意识和能力。税务稽查主要就是为了证明被稽查对象在账面上是否少缴纳税款，但是认定逃税罪的成立需要考量行为人的主观动机、客观行为，尤其需要考虑是否存在犯罪的故意。少缴纳税款既有主观故意也有可能是客观过失，例如漏税行为。然而漏税行为不成立逃税罪，漏税是指纳税单位或者个人过失漏缴或少缴纳税款的行为，如因工作粗心大意，错用税率、漏报应税项目等 [2]。部分逃税罪的判决书中显示，被告人提出不懂税法、应纳税额计算错误或者误以为自身符合免税优惠政策不应该纳税，但是辩护意见被采纳的概率极低，合议庭对主观动机说理甚少。税务部门提交的证据对行为的主观动机几乎不涉及，证据之间相互印证、环环相扣的程度不深。
（三）审判中税务证据转化的审查形式化
在以审判为中心的刑事诉讼制度之下，庭审时法官对税务证据的审查是排除非法证据的最后防线。法官缺乏对税务证据进行实质化审查的主动性，通常就是被动接受税务机关提交的证据，公安机关、检察机关通常处于证据传递的角色。2016 年最高人民法院、最高人民检察院、公安部联合印发的《关于全面推进以审判为中心的刑事诉讼制度改革的实施意见》明确指出，收集证据的程序、方式存在瑕疵，严重影响证据真实性，不能补正或者作出合理解释的，有关证据不得作为定案的根据。改革的方向与司法解释关于非法证据排除规则的设定，都要求庭审要对拟采信的刑事证据进行实质化审查。类似于税务证据等专业性较强的证据如何实现实质性审查，应该说十分困扰司法人员。
审查形式化主要体现在对核心证据的审查深度不够。逃税的金额涉及复杂的会计、税法知识，法官限于专业知识的限制，实质化审查的障碍可以说是客观存在的，而现行立法和司法解释规定行政证据只要符合取证程序和证据形式就可以转化为刑事证据，法官直接采信税务部门对逃税金额的证据，如果仅从尚未细化的转化规则出发，并没有明显的不妥之处，但是与庭审实质化的改革方向存在冲突。
三、税务行政证据向刑事证据转化机制的规则构建
为了完善税务行政证据向刑事证据转化的路径，增强税务证据采信的科学性、公平性，应当统一证据认定标准、规范税务部门取证的程序、强制引入第三方专业性意见、全面修改完善涉及逃税犯罪的司法解释。
（一）统一证据认定标准落实“应移尽移”的规定
税收征收管理法规定对于发现的涉嫌犯罪的线索，税务机关应当依法移交司法机关追究刑事责任，税务人员徇私舞弊，对依法应当移交司法机关追究刑事责任的不移交，情节严重的，依法追究刑事责任。另外，国务院发布的《行政执法机关移送涉嫌犯罪案件的规定》（2020 年修订）第三条和第六条规定，行政机关发现犯罪线索向公安机关“应移尽移”是其法定义务。但是在实践中税务机关“有案不移”、公安机关“有案不接”的情况时有发生，究其主要原因就是税务机关担心证据不符合刑事诉讼的标准，移送之后被公安机关退回，甚至不被法官采信，而公安机关因为缺乏税务的专业性知识限制，面对移送的材料同样担心证据过不了检察机关、审判机关的审查，因此解决证据认定标准的统一性问题，则是打通堵点的关键性步骤。
具体而言就是要建立队伍交流机制，公安机关、税务机关、检察机关互派人员学习，丰富彼此在税务和刑事诉讼方面的知识，通过交流共同探讨适合逃税罪认定的证据标准，明确税务稽查报告、税务稽查审理报告、税务处理决定书等税务类文书的证据属性。解决好侦查机关的证据之忧，全面落实“应移尽移”的法律原则，才能更加精准地打击偷逃税犯罪行为，逐步增强税务机关、公安机关收集固定刑事证据的能力，增强公安机关、检察机关对税务证据的实质性审查力度。
（二）规范税务行政证据的取证程序
不可否认，行政执法的效率价值与刑事诉讼的公正价值存在天然冲突，对于行政证据转化为刑事证据的程序性问题，取证的程序需要考虑刑事诉讼的非法证据排除规则，确保行政证据来源、形式、程序的合法性。只有明确规定行政证据转换为刑事证据时受刑事诉讼非法证据排除规则的约束，才能从根本上防止通过行政程序替代刑事侦查取证、虚置刑事诉讼非法证据排除规则的现象发生。由于行政证据在转换为刑事证据时不受刑事诉讼非法证据排除规则的约束，导致了二者在程序衔接上的错位 [3]。《刑诉法解释》第 75 条明确规定行政证据的收集需符合有关法律、行政法规的规定。结合逃税罪的审判实践和司法解释精神，应对税务行政证据的取证程序予以规范，但不是完全按照非法证据排除规则去要求行政证据的取证程序，因为税务机关在税务稽查的过程中，尚不知晓所涉的违法行为是否达到犯罪程度、是否会进入刑事诉讼程序，无法适用刑事诉讼程序的规定，只能依照法律、行政法规关于税务稽查工作的相关规定。因此规范税务行政的取证程序，既要考虑税务稽查的实际情况，避免资源的浪费和效率的低下，也要遵循刑事诉讼对非法证据排除的基本原则。
规范税务行政证据的取证程序，主要是要压实公安机关的证据审查义务。《关于全面推进以审判为中心的刑事诉讼制度改革的实施意见》对排除证据的情况进行了明确，公安机关本身就拥有行政执法的职责，税务稽查与公安的行政执法有着共同的执法原则和近似的程序规定，通过严格审查能够提升税务稽查工作的程序意识，避免程序性问题影响诉讼效果。
（三）强制引入第三方鉴定意见
在审理逃税罪的实践中，不少辩护意见认为税务机关的稽查报告不属于证据，不能将其当作刑事证据予以采信。之所以有这样的质疑声音，主要还是因为应纳税额计算涉及复杂的会计、税法知识，且计算引用的数据包含主观性的会计估计，还因为税务稽查报告出自税务执法部门，缺乏必要的中立性。辩护律师缺乏会计、税法知识，更无审计资质，其辩护意见很难抓到税额计算等关乎罪与非罪、轻罪重罪的核心问题，辩护常常流于形式。在此类专业技术水平不对等的庭审中，从形式上看是法官在裁判，实质上却是税务机关在裁判。
鉴于稽查报告的从属性、专业性特征，为了增强稽查报告的可采性，应当强制引入第三方鉴定意见，增强刑事证据的说服价值。相比较要依赖物理、化学、生物技术而出具的鉴定意见，类似于税务稽查报告的审计报告、财务报表，其依赖的技术并非自然科学，在排他性上显然弱于自然科学性意见，技术本身就建立在主观性、经验性之上。在此种情况下，增强刑事证据的证明力，引入第三方的专业意见无疑是比较科学的选择，进而可增强税务证据的可采性。
根据逃税罪涉及会计、税法知识的复杂程度，笔者认为，应该设定不同类型的第三方意见形式，案情复杂的第三方意见可以是会计师事务所、税务师事务所的鉴定报告。《刑事诉讼法解释》第 100 条明确了专业人员出具的报告可以作为证据使用。为提升诉讼效率、降低诉讼成本，涉及税额金额少、计算简单的可以邀请注册会计师或税务师出具报告。
（四）完善审理偷逃税刑事案件的司法解释
从刑事立法的角度看，2009 年刑法修正案（七）对偷税罪作了修改，将罪名由“偷税罪”改为“逃税罪”，不再使用“偷税”一词。由此可见，涉及逃税罪的多方面因素已经发生重大变化，为了公正且与时俱进地追究逃税行为的刑事责任，应该与时俱进地修改完善涉及逃税罪的司法解释。
作为审理逃税罪最主要的现行有效的司法解释，即 2024 年实施的最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》，该司法解释主要是对量刑细节的统一性规范，并不涉及证据的采信问题，具体规定是建立在已经将税务证据转化为刑事证据的基础之上，该司法解释缺乏对税务证据取证程序规范性的内容，缺乏提升逃税罪证据采信公信力的内容，涉及的相关条款在完整性上也已经与当下的逃税罪审判工作不相适应。司法实践以及学术界普遍关注的逃税罪处罚阻却事由问题关乎罪与非罪，而证据能否被采信则是认定阻却事由成立的关键因素，这是司法解释与刑法条款尚未完全解决的问题。
综上所述，现行有效的涉及审理逃税罪的司法解释具有修改完善的必要性。修改完善司法解释应当解决税务证据转化为刑事证据的制约性问题，一是要确立税务证据的取证规范性。要根据税务稽查工作的实际，结合相关行政法规，规范税务证据的取证程序，对于程序明显违法的税务证据予以排除。二是要根据逃税罪特有的专业性、客观性，建立特别辩护制度，强制引入财税专业的鉴定意见，并细化第三方机构的选择与执业规范。三是制定法官实质性审查证据的操作规程，例如规定要审查税务检查通知书、税务处理决定书等税务文书的送达情况，审查出具第三方鉴定意见的会计师事务所资质等。
结语
追究逃税行为刑事责任问题的研究，应当是对“行政证据转化为刑事证据”涉及“两法”衔接问题的微观化探析，也是对社会各界高度关注的社会公众人物偷逃税现象的回应。2024 年是我国“金税四期”工程正式实施之年，金税四期试点已经在多个省市的成功上线，税收征管工作即将从“以票管税”向“以数治税”时代迈进，税务检查将从实地查账向实时调取纳税人会计数据的方式转变，发现逃税的效率将会更高、涉及的范围将更加广泛，这也可能预示着逃税罪被发现、被移送的数量出现显著增长。这种政策性的改革因素会给涉及逃税罪的刑事诉讼带来新的挑战和压力，立法、司法机关应联合做好逃税罪的责任追究工作，为实现税务行政证据向刑事证据的顺利转化，为我国的税收政策的执行提供法治的力量。
【注释】
作者单位：重庆市大渡口区人民法院
[1] 龙宗智：《诉讼证据论》，法律出版社 2021 年版，第 277 页。
[2] 张明楷：《刑法学》，法律出版社 2021 年版，第 1055 页。
[3] 张泽涛：“论刑事诉讼非法证据排除规则的虚置—行政证据与刑事证据衔接的程序风险透视”，载《政法论坛》2019 年第 9 期。