【第 1701 号】新疆百某房地产开发 限公司、毛某东逃税案——利用“阴阳合同”逃税行为的定性及以犯罪手段逃税的处理规则
一、基本案情
被告单位新疆百某房地产开发有限公司。
被告人毛某东，男，1972 年 x 月 x 日出生。2023 年 6 月 2 日被取保候审，同年 11 月 15 日被逮捕。
新疆维吾尔自治区沙湾市①人民检察院指控被告单位新疆百某房地产开发有限公司、被告人毛某东犯逃税罪，向新疆维吾尔自治区沙湾市人民法院提起公诉。
新疆维吾尔自治区沙湾市人民法院经审理查明：2012 年 3 月 9 日被告人毛某东与犯罪嫌疑人周某某（已死亡）等人合伙挂靠奎屯百某房地产开发有限公司（以下简称奎屯百某公司）成立奎屯百某公司沙湾县分公司，于 2012 年 3 月 12 日依法办理税务登记证，在沙湾县从事林某苑房地产开发建设项目。2013 年 2 月 20 日，因政策调整，分公司无法实施项目立项，奎屯百某公司迁入沙湾县并更名为新疆百某房地产开发有限公司（以下简称新疆百某公司），奎屯百某公司沙湾县分公司于 2013 年 6 月 27 日被注销，于 2013 年 12 月 23 日注销税务登记。后林某苑房地产开发建设项目的立项、取地、工程规划、施工许可、建设施工、商品房预售许可、销售合同签订、销售房屋开具发票等业务均以新疆百某公司的名义进行。2012 年至 2018 年，毛某东与周某某通过挂靠并使用被告单位新疆百某公司房地产开发资质，在沙湾县继续从事林某苑房地产开发建设项目并对外进行销售。其间，通过采取将收取的部分房款打入周某某个人银行卡中隐瞒收人，签订与实际收款金额不一致的商品房买卖合同，不按实际收款金额申报，明知拆迁补偿房屋应视同销售申报但对未开具发票的拆迁补偿房屋不进行申报的手段，不缴和少缴营业税 1098856.69 元、增值税 784469.87 元、城市维护建设税 94168.46 元、企业所得税 1 884163.76 元，合计 3 861658.78 元，占应缴税额的 30.49%。2020 年 11 月 30 日，新疆维吾尔自治区塔城地区税务局稽查局向新疆百某公司送达税务行政处罚决定书、税务处理决定书；2020 年 12 月 15 日，送达关于责令限期缴纳税款的通知；2020 年 12 月 30 日，送达催告书。该公司未在规定期限内补缴税款。后该案移送公安机关立案。
新疆维吾尔自治区沙湾市人民法院认为，被告单位新疆百某公司逃避缴纳税款税额巨大且占应纳税额 30% 以上，经税务机关通知仍未按规定申报、补缴税款，构成逃税罪。被告人毛某东作为项目具体负责人，系单位逃税犯罪的直接责任人员。依照《刑法》第二百零一条第一款第二百一十一条、第三十条、第三十一条、第五十二条、第五十三条第六十四条的规定，于 2023 年 11 月 17 日判决：
一、被告单位新疆百某公司犯逃税罪，判处罚金人民币五十万元；
二、被告人毛某东犯逃税罪，判处有期徒刑三年，并处罚金人民币五万元；
三、继续追缴被告单位新疆百某公司、被告人毛某东欠缴税款，上缴国库。
宣判后，被告人毛某东提出上诉。
二审庭审中，被告人毛某东认罪认罚，请求从轻处理。
新疆维吾尔自治区伊犁哈萨克自治州塔城地区中级人民法院经审理认为，原判认定的犯罪事实清楚，证据确实、充分，定罪准确，量刑适当，审判程序合法。2024 年 5 月 23 日作出裁定：驳回上诉，维持原判。
二、主要问题
（1）对利用“阴阳合同”进行虚假纳税申报的行为如何定性?
（2）对逃税罪不予追究刑事责任时，手段行为构成犯罪的如何处理?
三、裁判理由
依法纳税是公民和企业的法定义务，逃税行为不仅直接损害国家税收利益，扰乱国家经济秩序，而且损害社会诚信，冲击社会价值观，是重点打击的涉税行为之一。实践中，逃税的手段五花八门，通常表现为通过采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报。《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释（2024〕4 号，以下简称《解释》）第一条对逃税的具体行为类型进行了列举，如伪造、变造、转移、隐匿、擅自销毁账簿记账凭证或者其他涉税资料，以签订“阴阳合同”等形式隐匿或者以他人名义分解收入、财产，虚列支出、虚抵进项税额或者虚报专项附加扣除，提供虚假材料骗取税收优惠，编造虚假计税依据（计人比实际更少的收益或更多的支出）等。通过这些行为进行欺诈申报、不申报，纳税人达到不缴纳或少缴纳税款的目的。相较于其他逃税行为，签订“阴阳合同”的形式往往具有更强的隐蔽性。
（一）利用“阴阳合同”进行虚假纳税申报应认定为《刑法》第二百零一条第一款规定的欺骗、隐瞒手段
“阴阳合同”，又称黑白合同，是一个大众化的口语表达，指当事人出于隐秘目的，就同一事实订立内容不一致的两份合同：其中，一份提交给相关部门查验或者备案，具有公示性，但与交易实质性内容不一致，合同当事人并不实际按照此合同履行，称为“阳合同（白合同）”；另·份为当事人实际履行的合同，与提交给相关部门的合同不一致，具有隐蔽性，称为“阴合同（黑合同）”。实践中，在影视文娱、建筑工程、房屋拆迁、房屋买卖、股权转让等领域，签订“阴阳合同”的情况时有发生，行为人以“阳合同”约定的较低金额进行虚假的纳税申报，以此逃避国家税收征管，不缴纳或者少缴纳税款，如近年来文娱领域查处的个别高收入从业人员通过签订“阴阳合同”隐匿收入逃税的案件。由于《刑法》第二百零一条对逃税犯罪的罪状表述为“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”，规定较为笼统，而 2002 年《最高人民法院关于审理偷税抗税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释（[2002〕33 号，已失效）第一条没有明确列举签订“阴阳合同”隐匿收入属于逃税行为，因此，实践中对通过签订“阴阳合同”逃税的行为能否按照逃税处理，有不同认识。一种意见认为，通过签订‘阴阳合同”进行逃税，是随着社会发展而出现的一种新型犯罪手段，由于税法、刑法和司法解释都没有明确规定这种行为属于犯罪，根据罪刑法定原则，对这种行为不能以逃税罪论处。另一种意见则认为，签订“阴阳合同”进行逃税，符合《刑法》第二百零一条规定的，应以逃税罪定罪处罚。
我们同意第二种意见。理由是：第一，要根据主客观相统一原则来认定行为性质。以“阴阳合同”逃税行为的社会危害性，不在于签订‘阴阳合同”行为本身，而在于其背后的目的和造成税收损失的危害结果。根据《刑法》第二百零一条的规定，逃税罪是结果犯，构成本罪既遂要求行为人主观上具有逃税故意，客观上要有税款被逃避缴纳的实际危害结果发生，且达到数额较大并占应纳税额一定的比例。如前文所述，“阴阳合同”存在的领域广泛，行为人的主观目的存在很大差异，社会危害性也各不相同。实践中，行为人签订“阴阳合同”，并不一定都是出于逃避缴纳税款的目的，如有的为了逃避监管，通过签订“阴阳合同”使得本不具备审批条件的行为顺利通过审批，因为这种情况下行为人主观上没有逃税的故意，客观上也不会造成税款损失，对此就不能以逃税罪论处。因此，不能以有“阴阳合同”存在，就当然认为行为人是在逃税。是否属于逃税乃至构成逃税罪，需要结合行为人的主客观情况进行判断。签订“阴阳合同”是为了不缴或少缴税款，客观上造成了数额较大的税款损失，达到构成犯罪的数额、比例标准的，应按照逃税罪定罪处罚：否则，就不能按照逃税罪定罪处罚。第二，将以“阴阳合同”逃税行为认定为逃税罪，并不违反罪刑法定原则。虽然《刑法》第二百零一条对逃税罪罪状的表述中没有列举此手段，但该行为符合《刑法》分则对罪质的规定，而且即便采取列举方式表述，也是对行为罪质作出规定，而不是列举行为手段。例如，《刑法》第二百三十二条关于故意杀人的规定，只是规定“故意杀人的”，这是关于罪质的规定，而没有列举杀人的具体方式。逃税罪的本质是以欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报手段，逃避纳税义务。签订“阴阳合同”不缴或少缴税款的行为本质上属于以欺骗、隐瞒手段虚假申报逃税行为，完全符合逃税罪的构成要件
实践中，通过签订“阴阳合同”逃税的案件时有发生，有的是高净值人群为了逃避巨额税款而以此方式逃税，社会影响恶劣。为了回应社会关切，明确法律适用标准，彰显司法机关鲜明态度，《解释》将签订‘阴阳合同”作为逃税的手段予以列举，明确对以“阴阳合同”的形式隐匿真实收入逃避缴纳税款的行为作出了定性，向社会发出了遵守税法，诚信经营的强烈信号，同时也是划定了红线，无论是普通民众、实体企业还是公众人物，都应该严格遵守税法规定。
就本案来说，被告单位和被告人在开发建设林某苑房地产项目过程中，将收取的部分房款打入个人银行卡中隐瞒收入，签订比实际收款金额更低的商品房买卖合同（“头大尾小”合同），不按实际收款金额申报，通过此方式隐匿收入，逃避缴纳增值税、所得税等税款，属于典型的以签订“阴阳合同”方式逃税行为，应认定为《刑法》第二百零一条第一款规定的以欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报。
（二）对逃税罪不予追究刑事责任时，手段行为构成犯罪的如何处理
实践中，逃税犯罪往往通过虚开发票，隐匿、故意销毁财务资料等违法或犯罪手段实现。根据《刑法》第二百零一条第四款的规定，纳税人在税务机关下达追缴通知后，补缴税款、缴纳滞纳金、已受行政处罚的，只要不属于五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者二次以上行政处罚的，都不应被追究刑事责任。那么，对逃税的目的行为不追究刑事责任，如果逃税的手段行为同时构成了虚开发票罪等其他犯罪，是否还应该追究该手段行为的刑事责任? 对此有争议。
种观点认为，目的行为尚且不被追究刑事责任，手段行为则更不能被追究刑事责任；且逃税行为往往都是通过犯罪手段实现的，如对该手段追究刑事责任，则可能导致《刑法》第二百零一条第四款的规定被架空。
另一种观点则认为，应该依法追究手段行为的刑事责任，理由是：逃税行为既可能通过违法手段，也可能通过犯罪手段实施，《刑法》第二百零一条第四款规定的“不予追究刑事责任”，仅是对逃税犯罪不予追究刑事责任，而不能由此延伸到对逃税的手段犯罪行为也不予追究刑事责任；对手段犯罪行为依法定罪处罚，符合对牵连犯从一重处的处罚原则有利于对逃税犯罪行为的打击。因该问题有争议，《解释》没有予以明确，待积累经验后再通过适当方式明确。②
我们认为，对该问题的处理，要从宽严相济刑事政策出发，从有利于实现最佳“三个效果”的角度综合考量。一方面，对手段行为按照牵连犯的处断原则追究刑事责任并不违反法律规定，即有法理依据；另一方面，也要考虑到司法效果，如果对这种情况都一律追究手段犯罪的刑事责任，就会使《刑法》第二百零一条第四款的“优惠”规定被架空。对逃税人来说，此情况下无论是否补缴税款其最终都会被追究刑事责任且判处的刑罚差异不大，出于趋利避害考虑，其可能选择不补缴税款不缴纳滞纳金、不接受行政处罚，这不利于国家税收的挽损。对于逃税行为，一方面要依法惩处，通过“惩”来警戒纳税人增强纳税意识，依法纳税，以“惩”促“治”；另一方面，也要考虑到税收的特点和纳税的现状，给予纳税人补过机会。不予追究刑事责任的规定体现了宽严相济的刑事政策，意味着行为人只要按照税务机关的要求补缴税款、缴纳滞纳金，接受行政处罚，就可以不被追究刑事责任。当然，这并不意味着对任何以犯罪手段进行逃税的行为，在不追究逃税罪刑事责任时，也不能追究手段犯罪刑事责任。为有效发挥刑法惩罚和预防犯罪的功能避免出现行为人利用不予追究刑事责任的特别规定肆意逃税的情况，对于有长期以某种犯罪的手段逃税，以犯罪手段逃税造成税款损失特别巨大，社会影响特别恶劣等情形的，即便因纳税人根据税务机关要求补缴税款、缴纳滞纳金、接受行政处罚而不被追究逃税罪刑事责任，对该手段行为仍可追究刑事责任。这既不违反刑法原理，同时也能起到对被告人的惩戒作用，对社会起到一般预防作用。
综上所述，一审、二审法院对被告单位新疆百某公司和被告人毛某东利用“阴阳合同”逃避缴纳税款的行为以逃税罪追究刑事责任，是正确的。
（撰稿：最高人民法院刑事审判第四庭 陈俊民
审编：最高人民法院刑事审判第四庭 杜军燕）
①2021 年 1 月，经国务院批准，民政部批复同意撤销沙湾县，设立县级沙湾市，以原沙湾县的行政区域为沙湾市的行政区域。——编者注
②参见滕伟等：《“两高”（关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释）的理解与适用》，载《法律适用》2024 年第 4 期。