【第 1703 号】孙某某等人骗取出口退税案——代理商将他人已成交的待出口散货以自己名义出口并申报出口退税行为的定性
一、基本案情
被告人孙某某，男，1963 年 x 月 x 日出生。2021 年 8 月 31 日被逮捕。（其余被告人基本情况略）
河北省保定市人民检察院指控被告人孙某某等人犯骗取出口退税罪向河北省保定市中级人民法院提起公诉。
被告人孙某某及其辩护人提出，孙某某等人成立的四家公司与散货主、外商之间存在真实货物交易，属于三方共同出口，涉及的发票并非虚开，未给国家造成税收损失，孙某某不构成骗取出口退税罪。
河北省保定市中级人民法院经审理查明：
被告人孙某某伙同他人先后注册成立了上海金某国际贸易有限公司上海问某国际贸易有限公司、保定兰某进出口有限公司、上海璀某国际贸易有限公司四家公司（以下简称外贸公司），用于骗取国家出口退税款。孙某某为上述四家外贸公司的董事长、实际控制人。2015 年 4 月至 2020 年 11 月，上述四家外贸公司在没有实际购买货物的情况下，以支付“柜费”、负担到港运费、代理报关等为条件，收集市场上需要出口但不能退税的散货信息，将他人销往国外的散货假报成 2024 年 8 月 23 日裁定驳回上诉，维持原判。
二、主要问题
对收集市场上已成交的待出口散货信息，在本人未负税的情况下以自己名义出口并申报出口退税的行为如何定性?
三、裁判理由
本案中有两种观点，具体如下。
第一种观点认为，本案存在真实的出口业务，被告人孙某某等人经真实货主同意，收集待出口的散货信息，以自己公司的名义办理了货物出口手续，应认定为三方共同出口。尽管存在票货不符的情况，但考虑到被告人孙某某等人旨在帮助中小企业解决散货出口难的问题，并且实际上从事了出口业务，没有给国家造成损失，孙某某等人不构成骗取出口退税罪。
第二种观点认为，被告人孙某某等人冒用他人出口业务，借用美元虚假结汇，使用非法购买的增值税专用发票申报出口退税，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，其行为构成骗取出口退税罪。
我们同意第二种观点，具体理由如下。
（一）从税收制度设计视角，准确认识骗取出口退税行为的本质和危害性
出口退税是一项政策性强、业务环节多的工作。我国对符合条件的报关出口货物退还国内生产环节已缴纳的增值税和消费税。在此，我们仅讨论企业申报增值税出口退税的情形。增值税是一种流转税，只对流转过程中的增值部分征税。在国内销售的商品，增值税的传递是连续完整的，前一环节已缴纳的税款通过增值税专用发票在后一环节进行抵扣，最终传导到消费环节结束。当企业出口货物时，增值税的处理方式会有所区别。目前，我国的增值税出口退税政策分为免抵退税和免退税两种计算方式：免抵退税适用于生产企业，具体是指免征出口环节增值税出口货物对应的进项税额抵减内销货物对应的销项税额，未抵减完的部分（留抵税额）予以退还；免退税适用于外贸企业，具体是指免征出口环节增值税，退还出口货物对应的进项税额。具体到本案的外贸公司就是按照免退税方法进行退税。在退税过程中，遵循“征多少退多少”“彻底退税”“未征不退”的原则。如果外贸企业假冒他人出口业务，未实际采购货物，也就未缴纳增值税，本不能享受增值税出口退税，但企业通过买票、配票等非法方式取得虚假的增值税专用发票（虚构增值税进项税额），以此申报增值税出口退税并取得出口退税款，实质上是诈骗了国家财产，给国家财政造成损失，数额较大的，构成骗取出口退税罪。
（二）从“四流”视角，准确识别骗取出口退税的手段
实践中，骗取出口退税的手段层出不穷，增加了税务稽查、案件侦查、起诉和审理的难度。我们认为，为准确识别骗税行为，可以尝试从合同流、货物流、资金流、票据流“四流”的视角进行分解，从而进行实质判断。
本案的争议焦点之一在于外贸公司、散货主与外商之间是否构成三方共同出口。从合同流、货物流、资金流、票据流四个方面进行分析我们认为不构成三方共同出口。第一，从合同流来看，外贸公司用于出口报税的外销合同与实际的合同权利义务关系不符。真实的散货出口合同的权利和义务分别由散货主享有和承担，外贸公司虽然与散货主之间具有共同将货物出口的合意，但实际上，所涉出口货物的价格、数量、质量等信息均由散货主与国外购货方自行商谈，销售货物所得货款由散货主取得，散货主是出口合同的实际履行主体，外贸公司只是从事了代理出口业务即从事的是出口代理商业务。但在外贸公司提交的出口报税的外销合同中无散货主的信息，实际是将本质上的代理出口业务伪装成自营出口业务。第二，从货物流来看，虽然有真实的货物出口，但出口的货物与所开具的增值税专用发票完全不符，属于票货分离的情况。第三，从资金流来看，外贸公司未实际向散货主购买出口的货物，销售货款结汇后外贸公司全部转账给散货主，也就是说，外贸公司不赚取货物差价。此外，对于结汇款不足的，外贸公司还借用境外美元进行虚假国际支付，完成结汇后再将美元归还。外贸公司帮散货主出口，非但不收取费用，还向散货主支付“柜费”、负担到港运费等，明显违背常理，不具有商业合理性。结合出口退税款全部由外贸公司取得，且外贸公司的收入全部来源于出口退税款的情况，足以说明外贸公司实际是以补贴的形式吸引散货主通过外贸公司出口，以达到“借货”目的。第四，从票据流来看，外贸公司用于申报出口退税的增值税专用发票均以支付开票费的方式从其他企业非法购买，外贸公司与出票企业无真实货物交易开具的增值税专用发票与实际出口货物并无对应关系，出票企业与散货主（真实货主）也无任何关联。由此可见，外贸公司出口业务的合同流货物流、资金流、票据流无法统一并对应，不存在三方共同出口关系。外贸公司实际从事的是代理出口业务，在从事业务过程中，借代理出口之便“偷梁换柱”，将他人的出口业务冒用为自己的出口业务，并通过伪造合同、虚假结汇、非法购买增值税专用发票等手段匹配相关单证，用以骗取出口退税，属于《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释 [2024〕4 号）第七条第三项规定的冒用他人出口业务申报出口退税的假报出口行为。孙某某等人犯罪数额特别巨大，构成骗取出口退税罪。
（三）从退税原则视角，准确判断相关行为是否给国家造成损失
判断是否给国家造成损失，要从“征多少退多少”“彻底退税”“未征不退”的原则出发，结合出口货物是否享受退税政策、是否已缴纳税款、退税金额与已纳税额的关系等方面综合判断。具体到本案，第一外贸公司出口的货物信息是向市场上有货物出口需求的散货主收集的这些散货依照相关规定不享受出口退税政策。第二，外贸公司未实际向散货主购买这些出口货物，但又假冒成自己已购买的货物出口，因此外贸公司未缴纳出口货物在国内流通环节的增值税。外贸公司从出票企业开具的用于办理出口退税的增值税专用发票，没有真实的货物交易开具发票的金额完全遵从外贸公司的要求，属于虚假开票行为，该发票与实际出口货物并不对应，属于票货分离的情形。外贸公司向出票企业支付的 7%~12% 的费用是开票费，即非法购买上述虚开的增值税专用发票的对价，并未实际缴纳税款。根据在案证据，开票企业为外贸公司开具的是“富余票”，所收取的费用并未实际上缴国库。综上所述，在出口前的环节，外贸公司并未缴纳增值税，根据“未征不退”原则，也就不应享受退税；外贸公司也没有应缴纳税款的销项业务，通过支付开票费取得的进项发票，不是为逃避自己的纳税义务，而是为申报取得出口退税款，实际取得退税款 70663497.91 元，给国家造成了特别重大的损失。
需要说明的是，按照《刑法》第二百零四条第二款规定，纳税人缴纳税款后，采取前款规定的欺骗方法，骗取所缴纳的税款的，以逃税罪定罪处罚；骗取税款超过所缴纳的税款部分，以骗取出口退税罪定罪处罚。在具体案件办理中，除对被告人所采取的假报出口等欺骗手段进行实质判断外，还需要注意审查被告人是否负有纳税义务、是否实际缴纳了税款、退税金额是否超过已纳税额等，以准确判断被告人的行为究竟是逃避税款缴纳义务的逃税行为还是诈骗国家财产的骗税行为，从而准确厘清逃税罪和骗取出口退税罪的界限。本案中，被告人以骗取国家出口退税款为目的设立外贸公司，外贸公司运营中的收入全部来源于出口退税款，其骗取国家出口退税的主观故意明显；客观上，外贸公司没有缴纳税款，其行为也不是将已纳税款骗回的行为，不属于以骗取出口退税方式逃避税款缴纳义务的情况。
综上所述，被告人孙某某等人为骗取国家出口退税款设立外贸公司，主观上具有骗取出口退税的故意，客观上冒用他人出口业务、使用非法购买的增值税专用发票申报出口退税，骗取国家出口退税款，数额特别巨大，一审和二审法院认定被告人孙某某等人的行为构成骗取出口退税罪，是正确的。
（撰稿：河北省高级人民法院李 融 赵成燕
最高人民法院刑事审判第四庭 毕 雪
审编：最高人民法院刑事审判第四庭 曹东方）