【第 1706 号】陈某某虚开增值税专用发票案——明知受票方骗抵税款，采用票货分离方式为其虚开增值税专用发票行为的定性
一、基本案情
被告人陈某某，男，1976 年 x 月 x 日出生，系安徽某糖业商贸有限公司（以下简称安徽某糖业公司）实际经营者，2024 年 12 月 13 日被逮捕。江苏省句容市人民检察院指控被告人陈某某犯虚开增值税专用发票罪，向江苏省句容市人民法院提起公诉。
被告人陈某某对指控的事实、罪名无异议，并表示自愿认罪认罚。陈某某的辩护人提出，陈某某的行为不属于虚开增值税专用发票罪中的“虚开”。陈某某主观上没有骗取国家税款的目的，且造成国家税款损失的是上海某金属材料有限公司、上海某液压设备有限公司等九家公司（以下简称上海公司，另案处理）之前对外虚开增值税专用发票的行为客观上陈某某的行为没有造成国家税款损失。
江苏省句容市人民法院经审理查明：
2016 年 3 月至 2019 年 4 月，被告人陈某某在明知其经营的安徽某糖业公司与罗某某（另案处理）等人控制的上海公司无真实货物交易，上海公司与广西某糖生化股份有限公司等广西、江苏等地的糖业类公司以下简称糖业公司，另案处理）无真实货物交易，上海公司利用接受虚开的增值税专用发票进行抵扣骗取税款的情况下，采取票货分离等手段通过安排其妹陈某英（另案处理）使用银行卡转账至上海公司，上海公司再向糖业公司转账，由糖业公司开具增值税专用发票给上海公司的方式，为上海公司取得增值税专用发票（进项票），价税合计人民币 235 799759.6 元，税额 32654754.63 元，罗某某按照价税合计至少 1% 的比例向陈某某支付好处费。其间，上海公司在向其他企业虚开销项增值税专用发票后，利用从陈某某等处获取的进项增值税专用发票进行抵扣，骗取税款。本案案情示意图如图 1 所示。
（其他事实略）
江苏省句容市人民法院认为，被告人陈某某虚开增值税专用发票虚开税款数额巨大，其行为已构成虚开增值税专用发票罪。陈某某与他人在实施部分犯罪过程中系共同犯罪，在共同犯罪中起主要作用，应认定为主犯。陈某某犯罪后自动投案，并如实供述自己及同案犯的罪行，系自首，依法可减轻处罚；自愿认罪认罚，依法可从轻处罚；案发后有退赃表现，可酌情从轻处罚。依照《刑法》第二百零五条第一款和第三款、第二十五条第一款、第二十六条第一款和第四款、第六十七条第款、第六十四条以及《刑事诉讼法》第十五条之规定，于 2024 年 12 月 13 日作出判决，以虚开增值税专用发票罪判处被告人陈某某有期徒刑三年六个月，并处罚金人民币三十万元。（其余判项略）
一审宣判后，被告人陈某某不服，提出上诉。主要上诉理由与一审审理期间辩护意见相同。
江苏省镇江市中级人民法院经审理认为，原审判决认定事实清楚证据确实、充分，定性准确，量刑适当，审判程序合法，于 2025 年 3 月 17 日作出裁定：驳回上诉，维持原判。
二、主要问题
（1）虚开增值税专用发票罪中如何认定被告人的犯罪目的?
（2）为他人虚开增值税专用发票应如何认定?
三、裁判理由
（一）虚开增值税专用发票罪中犯罪目的的认定
《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（法释〔2024〕4 号，以下简称《解释》）第十条第二款规定，“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处”。上述规定对虚开增值税专用发票罪作了限缩解释，指出行为人主观上具有骗抵税款之目的是构成虚开增值税专用发票罪的主观要件。本案中，对于被告人是否具有骗抵税款的目的，形成两种意见。
第一种意见认为，被告人陈某某主观上不具有骗抵税款目的。陈某某作为食糖经销商，低价优惠购买食糖具有合理的商业动机，其不明知上海公司是空壳公司，也不清楚上海公司接受增值税专用发票是用于骗抵税款，对上海公司的行为不具有违法性认识，故其主观上没有骗抵国家税款的目的。
第二种意见认为，被告人陈某某主观上具有骗抵税款目的。陈某某虽未作出相关供述，但综合考量上海公司经营情况、陈某某从业经历购糖模式、时间跨度、开票数额、实际抵扣情况等客观事实，足以认定陈某某主观上明知罗某某具有骗抵税款的目的。
我们同意第二种意见。《解释》的解读文章指出：因抵扣造成税款损失一般情况下当然可以认定行为人主观上具有骗抵税款目的，除非有相反证据证明该损失超出其预料，否则只要发生抵扣造成税款损失的结果，就可以推定行为人主观上具有骗抵税款的目的。①
本案中，被告人陈某某及其辩护人提出不具有骗抵税款目的的辩解对此，我们认为应重点审查以下三个方面。
1. 行为人的犯罪动机
犯罪动机是指刺激、促使犯罪人实施犯罪行为的内心起因或思想活动。犯罪动机说明为什么犯罪，犯罪目的则关注犯罪要达到什么目的，犯罪目的以犯罪动机为前提，犯罪动机促使犯罪目的形成，两者相互联系、相互作用，均反映了行为人的主观恶性程度和其行为社会危害性的大小。在虚开增值税专用发票的场合，行为人的犯罪动机对于认定其是否具有骗抵税款目的有一定作用。本案中，被告人陈某某的供述证明其作为食糖经销商，有大量购买食糖的散户没有开票需求，系“要货不要票”，陈某某实际控制的糖企销售额大于发票开票金额，进项发票多而销项发票少，由此产生“富余票”。而罗某某实际控制的上海公司主要从事虚开增值税专用发票业务，上海公司需要找人开进项发票，通过抵扣骗取税款，系“要票不要货”。陈某某的犯罪动机系降低购糖成本、提高利润，在该动机的驱使下，其与罗某某建立长期合作关系，通过虚增交易环节消化“富余票”，以低价优惠之名掩盖开票费之实，将部分骗抵的税款转化为糖价优惠，客观上实现帮助他人骗抵国家税款的目的。根据陈某某的犯罪动机，其犯罪目的明显不属于《解释》第十条第二款规定的“虚增业绩、融资、贷款等目的”。
2. 行为人和受票方的主体特征
本案中，“金属材料有限公司”“液压设备有限公司”等企业名称表明罗某某实际控制的上海公司经营范围明显与糖类无关。罗某某没有向被告人陈某某透露过其有任何获得优惠价格的食糖的渠道，且罗某某累计提供给陈某某开票的公司数量多、开票数额大。陈某某有多年糖业从业经历，其实际控制的企业有一定规模和影响力，在商业规则、经营管理等方面的专门知识和认知水平均高于社会一般人。结合陈某某从业经历和认知能力，以及其与上海公司长期合作的客观事实，其应对上述行为模式的真实性、合法性产生怀疑，应当认识到罗某某从其处获取的进项增值税专用发票可能用于骗抵税款，具有造成国家税款损失的现实风险，但仍然将虚开的增值税专用发票提供给上海公司。在此情形下，陈某某显然不能仅以“只追求利润、不关心来源”进行辩解，如其未尽到注意义务，则推定其主观上系明知他人为骗抵税款仍为之虚开增值税专用发票符合常情常理。
3. 虚增交易环节的开票模式
被告人陈某某虚开增值税专用发票的模式，是通过虚增交易环节将上海公司加入食糖购销中。表面上陈某某提供购糖款、上海公司将收货地址填写为陈某某处，实则上海公司在购糖过程中缺乏实际作用和优势未与糖业公司商议价格、签订合同、对接提货，甚至走账、提供开票资料等事项多数情况下也是上海公司将网银、公章、营业执照、发票开收件资料等寄给陈某某后由陈某某一手操办。在此情形下，上海公司还需要以低价优惠为名，按照票面至少 1% 的比例向陈某某支付费用。上述模式实质上等同于卖家收取货款后又向买家按照票面金额支付费用，明显不同于委托、挂靠等法律关系。陈某某对于上述模式的异常无法作出合理解释，亦是推定其主观目的的重要依据。
（二）被告人陈某某的行为构成虚开增值税专用发票罪
基于上述分析，可以认定被告人主观上明知他人具有骗抵税款的目的，但对被告人的行为是否构成虚开增值税专用发票罪仍有一定争议形成三种意见。
第一种意见认为，被告人的行为无罪。理由是：陈某某与上海公司上海公司与糖业公司之间存在真实交易，糖业公司开具增值税专用发票有真实交易为基础，陈某某系以他人名义从事经营活动。《刑法》第二百零五条第三款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。”陈某某的行为事实上属于让他人为他人虚开，无法归类于上述四种行为模式中的任何一种，不能定性为虚开增值税专用发票罪中的“虚开”。造成国家税款损失的是上海公司对外虚开增值税专用发票的行为，与陈某某的开票行为没有刑法上的因果关系。第二种意见认为，被告人的行为构成虚开增值税专用发票罪。上海公司在无实际经营的情况下，通过虚构业务取得进项发票，并通过虚假销售对外开具销项发票，进行抵扣，属于虚开增值税专用发票骗抵税款行为。而陈某某明知上海公司以开具增值税专用发票来骗抵税款，仍然以货票分离的方式，通过虚增交易环节为上海公司虚开增值税专用发票根据《解释》第十条第一款第三项的规定，陈某某应构成虚开增值税专用发票罪。
第三种意见认为，被告人的行为构成非法出售增值税专用发票罪。陈某某以有偿转让方式向上海公司提供增值税专用发票，与收取好处费为他人开票的行为无异，本质上是把增值税专用发票当作商品出售，系非法出售增值税专用发票行为。
我们同意第二种意见，具体理由如下。
1. 陈某某的行为不构成非法出售增值税专用发票罪非法出售增值税专用发票的本质是把发票当作商品倒卖牟利。本案中，被告人陈某某的行为不符合把发票作为商品倒卖的本质，不宜被认定为非法出售增值税专用发票罪。理由是：一方面，非法出售增值税专用发票罪是重罪，对其适用应严格限制，主要针对的犯罪主体是作为发票犯罪源头的空壳开票公司。陈某某实际控制的糖企是实体企业，不以倒卖发票作为企业牟利来源，对其适用该罪名要慎之又慎。另一方面非法出售增值税专用发票行为针对的是不特定对象，开票方对受票方取得发票的目的不明知、不关心，其社会危害性在于使发票处于失控状态，具有严重侵害国家税款权益的风险。根据本案审理查明的事实，陈某某只针对特定的受票方即上海公司进行开票，对于上海公司取得发票的目的、用途也有明确的认知，其开票行为与非法出售行为具有一定区别。
2. 陈某某的行为构成虚开增值税专用发票罪
刑法上的明知是知道或者应当知道。根据在案证据，被告人陈某某应当知道上海公司虚开进项票的目的是骗抵税款，在故意的认识因素上当属明知。陈某某明知上海公司骗抵税款，仍将本应开给自己公司的发票，通过欺骗手段让上游开票方开给与对应业务无关的上海公司，系《刑法》第二百零五条第三款规定的为他人虚开。我们认为，为他人虚开是刑事立法确定的帮助行为正犯化，可以独立认定而无须依附共同犯罪的情形；构成为他人虚开的，行为人未必严格限定为发票的开票方，对本应开给行为人但为了实现帮助他人虚开增值税专用发票犯罪目的而让开票方将发票直接开给第三方的，与那种在和自己无关的开票方与受票方之间充当虚开发票掮客的行为不同，后者属于介绍他人虚开行为。为他人虚开的，只要行为人明知他人有骗抵税款目的、国家税款因行为人的帮助虚开行为被骗遭受损失，就足以认定。
本案中，被告人陈某某虚增交易环节，在签订合同、提货、走账等方面深度参与，促成了上游糖业公司开具与实际经营业务情况不符的发票给上海公司，后罗某某利用从糖业公司开具的不属于其交易内容的进项增值税专用发票，在公司记账凭证、税务、发票资料上作假，在对外虚开增值税专用发票后以欺骗的方式向税务部门申报并实际抵扣增值税款，造成国家税款被骗抵。陈某某明知上海公司不具有抵扣权、开具发票目的是骗抵增值税款，仍然让他人将发票虚开给上海公司骗抵国家税款，主观恶性较大，其帮助虚开发票行为为罗某某骗取税款提供了便利国家税款损失与其行为之间存在因果关系，该行为侵害了增值税专用发票管理秩序和国家税款权益，社会危害性较大，以虚开增值税专用发票罪对陈某某定罪处罚符合罪责相适应原则。一审、二审法院充分考虑陈某某自首、认罪认罚和退出部分赃款的从宽情节，以及民营企业安徽某糖业公司的实际情况，对其大幅度减轻处罚，在量刑中已充分体现从宽。
（撰稿：江苏省镇江市中级人民法院 俞江虹张剑韬
江苏省高级人民法院 陈 帅
审编：最高人民法院刑事审判第四庭 姚龙兵）
①参见滕伟等：《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释）的理解与适用》，载《法律适用》2024 年第 4 期。